ABS会计税收处理探讨
摘：资产证券化(AssetbackedSecuritiesABS)指基础资产未产生现金流偿付支持发起通SPV发行交易证券种融资形式包括信贷资产支持证券资产支持票证券交易挂牌交易资产等标资产证券化产品2011年末国重启资产证券化业务着基础设施公募REITs试点配套规出台ABS步入健康快速发展轨道文试着探讨企业资产证券化业务操作程中财税问题
关键词：ABS会计税收处理分析
ABS初始确认计量
公司出表基础资产债权类收益权类REITs等三类发起机构基础资产转SPV根发起否保留该基础资产相关现金流量收取权利支付义务带会计处理根企业会计准第23号—金融资产转移（简称23号准）第七条规定企业发生资产转移时应根保留资产权风险报酬程度区分资产终止确认资产继续确认资产果转保留资产权风险报酬应根否保留资产控制权程度区分终止确认资产继续确认资产发起说根转资产风险报酬程度资产控制程度会计处理分：终止确认继续涉入完全继续涉入（相资产进行融资）具体处理：
（）ABS设立环节会计处理
1基础资产完全出表
果发起基础资产完全出表般处理拟资产证券化基础资产转SPV公司发起通成立SPV公司实现风险报酬区隔实现基础资产控制权转移果基础资产动产般发起回租赁该资产时附增信条款保证投资投资回报附发起回购条款基础资产通直接出售方式符合资产出表条件基础资产应终止确认时确认资产转损益附追索权应收账款转例：：银行存款（实际收款项）应收款（预计发生销售退回销售折）坏账准备营业外支出———应收债权融资损失贷：应收账款营业外收入———应收债权融资收益
2基础资产完全出表
根23号准发起机构资产风险报酬转移程度10相资产外部进行融资发起收价确认项金融负债
3基础资产部分出表
果部分出表发起应根继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产金融负债反映发起保留权利承担义务通常资产风险报酬转移程度1090间会计处理分出表部分未出表部分12时转移资产继续涉入程度确认继续涉入资产继续涉入负债：继续涉入资产贷：继续涉入负债发起续继续涉入资产进行减值测试确认损失金额计入公允价值计量变动计入期损益科目
4附基础资产收益权
证券公司基金理公司子公司资产证券化业务理规定（简称理规定）证券化基础资产进行定义文中资产收益权没明确界定般认资产收益权股权应收账款动产收益权转回购资产收益权财产权信托等资产权改变权利位前提权收益体相分离收益权进行买卖者作信托标独立进行转达放弃该资产权获短期货币资金目实际收益权存出表概念相融资行述2
（二）ABS设立环节税收处理相关问题
1原始权益基础资产转行否征收增值税
ABS设立环节否征收增值税基础资产否属增值税应税项目文会计处理出目前税法较明确资产权转行作增值税应税项目没什争议问题资产收益权转否增值税应税项目现税收法规未单独文明确具体需根业务实质形式现相关税收文件规定进行判断理规定中明确基础资产涉财产权利动产财产动产收益权财税[2016]36号文规定金融商品包括转外汇价证券非货物期货基金信托理财产品种金融衍生品金融商品转卖出价扣买入价余额销售额财产权利动产收益权否征收增值税否属金融商品资产收益权作特定现金流入权利质讲属金融商品范畴存权转行需缴纳增值税观点认资产收益权动产收益权属金融衍生品转时应作金融商品交纳增值税操作层面果收益权转作金融衍生品征收增值税买入价确定问题？应收账款收款权转账面金额作成价？成确定法确定金融商品销售额果原始权益融资目出基础资产附回购条款增信措施债权购买优先级产品原始权益保留部分次级产品原始权利取收益否交纳增值税？税收判断标准合中否约定收回投资金收取固定收益固定加浮动收益贷款服务缴纳增值税
2原始权益基础资产转行否征收企业税
（1）果基础资产动产出表真实资产转作资产转损失计入期损益会计确认资产转损失税前扣？根国家税务总局公告2018年第15号规定需填报企业税年度纳税申报表资产损失税前扣纳税调整明细表纳税应保留资产处置方案出售合协议类资产作价出售程情况说明成交入账证明资产计税基础等相关资料企业留存备查（2）果原始权益资产权利动产收益权转移融资行目原始权益确认资产转果约定回购处理呢？约定回购价出价差额处理国税函[2008]875号文规定售回购方式销售商品销售商品方式进行融资回购价格原售价差额应回购期间确认利息费资产收益权回购期间计提利息费先作纳税调增实际支付回购价时取资金费增值税普通发票时作纳税调减果分期支付利息取票年度企业税前扣
二ABS运营环节
（）会计处理
ABS运营环节两方面收取基础资产收益债务清偿二ABS次运作转回购等1ABS收运营收益会计处理：：银行存款＼ABS专户贷：投资收益2收益权出售时会计处理：：银行存款贷：应付款卖出回购金融资产款资产负债表日确认利息费时：利息支出贷：银行存款
（二）税收处理
ABS运营环节具体SPV作运营体资产品作运营体税收遇
1增值税
（1）资产品收益根财税[2017]56号文规定资产品理运营资产品程中发生增值税应税行暂适简易计税方法3征收率缴纳增值税资产品理作增值税纳税作扣缴义务根该文规定资产品包括资金信托特定客户资产理计划集合资产理计划资产支持计划等该资产品涵盖范围广注意相关税收风险目前市公司实行员工持股计划税收买卖股票征增值税通员工持股计划买卖公司股票财税[2017]56号文规定纳入增值税征税范围果资产品嵌套资产品涉层层交税问题层资产品理交次增值税税收成加（2）收回金额投资成收益果非金融商品情况般认资金占收益贷款服务缴纳增值税购买附追索权应收账款收回金额超应收账款购买成部分般贷款服务缴纳增值税（3）收益权分配收益果资产收益权转设立ABS原始权益基基础资产法律收益收费站收费权股权分红权实际操作程中交易方考虑增值税方面票流规范方面求收益权转三方否约定原始权益ABS资产开具发票收取资金？合规定原始权益资产开票收取收益ABS原始权益收取收益？资产否接受ABS理开具税率3增值税发票？收益权转时原始权益资产实际沟通协调层层开票会涉层层交税会税率变化涉收费金额变动ABS运营程进行投资时合中约定否保固定收益保底收益需缴纳增值税反须缴纳增值税需说明ABS保障类型投资者收益会安排增信措施增信措施会会认定保收益保底收益呢？实务中存观点税收规定判断标准首先投资合条款约定增级措施底层资产
2企业税
根财税[2006]5号文规定信托项目收益取年资产支持证券机构投资者分配部分信托环节暂征收企业税原ABS具法位企业税法纳税体果SAP作法体运营REITs产品相关规定进行企业税汇算清缴
三ABS投资者取收益环节
投资者收益两方面ABS分配收益ABS持期收益转ABS收益述收益税收处理呢？
1增值税
（1）ABS分配收益财税[2016]36号文规定金融商品持期间保收益货币资金投资收取固定利润者保底利润贷款服务缴纳增值税具体文ABS运营环节（2）ABS持期收益财税[2016]140号文规定纳税购入基金信托理财产品等类资产理产品持期属销售服务形资产动产注释（财税〔2016〕36号）第条第（五）项第4点称金融商品转说期收回收益作资产品转收益需申报缴纳增值税述资产品运营程中发生增值税应税行资产品理申报纳税（3）转ABS收益首先判断转ABS否金融商品否属外汇价证券非货物期货类资产品（基金信托理财产品）种金融衍生品次否转金融商品权纳税购买附追索权应收账款次转取价差收入总局没明确前般暂征收增值税
2企业税
（1）持收益首先投资收益果利息收入税收根企业税法实施条例第十八条规定利息收入定义合约定资产证券化产品发行方应付利息日期作确认收入纳税年度纳税购买资产证券化产品次级债取利息属利息收入应合约定资产证券化产品发行方应付利息日期作确认收入时点果分配收益分配时间收益确认年度根财税[2006]5号规定信托项目收益暂征收企业税期间机构投资者信托项目分配获收益应机构投资者环节权责发生制原确认应税收入企业税政策规定计算缴纳企业税机构投资者买卖资产支持证券获差价收入持资产支持证券期取收益应企业税政策规定计算缴纳企业税次果劣级计划持承诺优先级计划持未足额获金预期收益时优先级补足差额劣级投资存补差支出否税前扣问题实质讲该补差金额属基础资产转收入相关损失应国家税务总局2011年第25号公告相关规定申报税前扣者明确调整属年度基础资产转收入补充申报（2）ABS转清算损失根财税[2006]5号规定企业投资者买卖资产支持证券获差价收入应入企业缴纳企业税买卖资产支持证券发生损失申报税前扣
3税
投资者取收益缴纳税呢？根税法实施条例规定利息指拥债权取利息次收入额应纳税额时证券投资基金法第八条规定基金财产投资相关税收基金份额持承担基金理者扣缴义务国家关税收征收规定代扣代缴实际操作程中ABS理没代扣代缴税投资者没动申报缴纳税然果投资ABS投资嵌套层合伙企业ABS作合伙企业合伙理分配收益时层直接合伙企业ABS法做先分税建议税法进行明确投资然理支付方作扣缴义务嵌套层合伙企业然直接投资合伙企业作先分税处理
参考文献：
[1]成宝红企业资产证券化会计税务处理[J]财会学2019(7)186186
[2]苏敏企业资产证券化会计处理方式研究[J]贸实践2018(7)113113
[3]吴明泉滕支国房产信托投资基金（REITs）产品运作会计税收处理[J]会计师2016(15)1920
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摘：资产证券化(AssetbackedSecuritiesABS)指基础资产未产生现金流偿付支持发起通SPV发行交易证券种融资形式包括信贷资产支持证券资产支持票证券交易挂牌交易资产等标资产证券化产品2011年末国重启资产证券化业务着基础设施公募REITs试点配套规出台ABS步入健康快速发展轨道文试着探讨企业资产证券化业务操作程中财税问题
关键词：ABS会计税收处理分析
ABS初始确认计量
公司出表基础资产债权类收益权类REITs等三类发起机构基础资产转SPV根发起否保留该基础资产相关现金流量收取权利支付义务带会计处理根企业会计准第23号—金融资产转移（简称23号准）第七条规定企业发生资产转移时应根保留资产权风险报酬程度区分资产终止确认资产继续确认资产果转保留资产权风险报酬应根否保留资产控制权程度区分终止确认资产继续确认资产发起说根转资产风险报酬程度资产控制程度会计处理分：终止确认继续涉入完全继续涉入（相资产进行融资）具体处理：
（）ABS设立环节会计处理
1基础资产完全出表
果发起基础资产完全出表般处理拟资产证券化基础资产转SPV公司发起通成立SPV公司实现风险报酬区隔实现基础资产控制权转移果基础资产动产般发起回租赁该资产时附增信条款保证投资投资回报附发起回购条款基础资产通直接出售方式符合资产出表条件基础资产应终止确认时确认资产转损益附追索权应收账款转例：：银行存款（实际收款项）应收款（预计发生销售退回销售折）坏账准备营业外支出———应收债权融资损失贷：应收账款营业外收入———应收债权融资收益
2基础资产完全出表
根23号准发起机构资产风险报酬转移程度10相资产外部进行融资发起收价确认项金融负债
3基础资产部分出表
果部分出表发起应根继续涉入转移金融资产程度确认关金融资产金融负债反映发起保留权利承担义务通常资产风险报酬转移程度1090间会计处理分出表部分未出表部分12时转移资产继续涉入程度确认继续涉入资产继续涉入负债：继续涉入资产贷：继续涉入负债发起续继续涉入资产进行减值测试确认损失金额计入公允价值计量变动计入期损益科目
4附基础资产收益权
证券公司基金理公司子公司资产证券化业务理规定（简称理规定）证券化基础资产进行定义文中资产收益权没明确界定般认资产收益权股权应收账款动产收益权转回购资产收益权财产权信托等资产权改变权利位前提权收益体相分离收益权进行买卖者作信托标独立进行转达放弃该资产权获短期货币资金目实际收益权存出表概念相融资行述2
（二）ABS设立环节税收处理相关问题
1原始权益基础资产转行否征收增值税
ABS设立环节否征收增值税基础资产否属增值税应税项目文会计处理出目前税法较明确资产权转行作增值税应税项目没什争议问题资产收益权转否增值税应税项目现税收法规未单独文明确具体需根业务实质形式现相关税收文件规定进行判断理规定中明确基础资产涉财产权利动产财产动产收益权财税[2016]36号文规定金融商品包括转外汇价证券非货物期货基金信托理财产品种金融衍生品金融商品转卖出价扣买入价余额销售额财产权利动产收益权否征收增值税否属金融商品资产收益权作特定现金流入权利质讲属金融商品范畴存权转行需缴纳增值税观点认资产收益权动产收益权属金融衍生品转时应作金融商品交纳增值税操作层面果收益权转作金融衍生品征收增值税买入价确定问题？应收账款收款权转账面金额作成价？成确定法确定金融商品销售额果原始权益融资目出基础资产附回购条款增信措施债权购买优先级产品原始权益保留部分次级产品原始权利取收益否交纳增值税？税收判断标准合中否约定收回投资金收取固定收益固定加浮动收益贷款服务缴纳增值税
2原始权益基础资产转行否征收企业税
（1）果基础资产动产出表真实资产转作资产转损失计入期损益会计确认资产转损失税前扣？根国家税务总局公告2018年第15号规定需填报企业税年度纳税申报表资产损失税前扣纳税调整明细表纳税应保留资产处置方案出售合协议类资产作价出售程情况说明成交入账证明资产计税基础等相关资料企业留存备查（2）果原始权益资产权利动产收益权转移融资行目原始权益确认资产转果约定回购处理呢？约定回购价出价差额处理国税函[2008]875号文规定售回购方式销售商品销售商品方式进行融资回购价格原售价差额应回购期间确认利息费资产收益权回购期间计提利息费先作纳税调增实际支付回购价时取资金费增值税普通发票时作纳税调减果分期支付利息取票年度企业税前扣
二ABS运营环节
（）会计处理
ABS运营环节两方面收取基础资产收益债务清偿二ABS次运作转回购等1ABS收运营收益会计处理：：银行存款＼ABS专户贷：投资收益2收益权出售时会计处理：：银行存款贷：应付款卖出回购金融资产款资产负债表日确认利息费时：利息支出贷：银行存款
（二）税收处理
ABS运营环节具体SPV作运营体资产品作运营体税收遇
1增值税
（1）资产品收益根财税[2017]56号文规定资产品理运营资产品程中发生增值税应税行暂适简易计税方法3征收率缴纳增值税资产品理作增值税纳税作扣缴义务根该文规定资产品包括资金信托特定客户资产理计划集合资产理计划资产支持计划等该资产品涵盖范围广注意相关税收风险目前市公司实行员工持股计划税收买卖股票征增值税通员工持股计划买卖公司股票财税[2017]56号文规定纳入增值税征税范围果资产品嵌套资产品涉层层交税问题层资产品理交次增值税税收成加（2）收回金额投资成收益果非金融商品情况般认资金占收益贷款服务缴纳增值税购买附追索权应收账款收回金额超应收账款购买成部分般贷款服务缴纳增值税（3）收益权分配收益果资产收益权转设立ABS原始权益基基础资产法律收益收费站收费权股权分红权实际操作程中交易方考虑增值税方面票流规范方面求收益权转三方否约定原始权益ABS资产开具发票收取资金？合规定原始权益资产开票收取收益ABS原始权益收取收益？资产否接受ABS理开具税率3增值税发票？收益权转时原始权益资产实际沟通协调层层开票会涉层层交税会税率变化涉收费金额变动ABS运营程进行投资时合中约定否保固定收益保底收益需缴纳增值税反须缴纳增值税需说明ABS保障类型投资者收益会安排增信措施增信措施会会认定保收益保底收益呢？实务中存观点税收规定判断标准首先投资合条款约定增级措施底层资产
2企业税
根财税[2006]5号文规定信托项目收益取年资产支持证券机构投资者分配部分信托环节暂征收企业税原ABS具法位企业税法纳税体果SAP作法体运营REITs产品相关规定进行企业税汇算清缴
三ABS投资者取收益环节
投资者收益两方面ABS分配收益ABS持期收益转ABS收益述收益税收处理呢？
1增值税
（1）ABS分配收益财税[2016]36号文规定金融商品持期间保收益货币资金投资收取固定利润者保底利润贷款服务缴纳增值税具体文ABS运营环节（2）ABS持期收益财税[2016]140号文规定纳税购入基金信托理财产品等类资产理产品持期属销售服务形资产动产注释（财税〔2016〕36号）第条第（五）项第4点称金融商品转说期收回收益作资产品转收益需申报缴纳增值税述资产品运营程中发生增值税应税行资产品理申报纳税（3）转ABS收益首先判断转ABS否金融商品否属外汇价证券非货物期货类资产品（基金信托理财产品）种金融衍生品次否转金融商品权纳税购买附追索权应收账款次转取价差收入总局没明确前般暂征收增值税
2企业税
（1）持收益首先投资收益果利息收入税收根企业税法实施条例第十八条规定利息收入定义合约定资产证券化产品发行方应付利息日期作确认收入纳税年度纳税购买资产证券化产品次级债取利息属利息收入应合约定资产证券化产品发行方应付利息日期作确认收入时点果分配收益分配时间收益确认年度根财税[2006]5号规定信托项目收益暂征收企业税期间机构投资者信托项目分配获收益应机构投资者环节权责发生制原确认应税收入企业税政策规定计算缴纳企业税机构投资者买卖资产支持证券获差价收入持资产支持证券期取收益应企业税政策规定计算缴纳企业税次果劣级计划持承诺优先级计划持未足额获金预期收益时优先级补足差额劣级投资存补差支出否税前扣问题实质讲该补差金额属基础资产转收入相关损失应国家税务总局2011年第25号公告相关规定申报税前扣者明确调整属年度基础资产转收入补充申报（2）ABS转清算损失根财税[2006]5号规定企业投资者买卖资产支持证券获差价收入应入企业缴纳企业税买卖资产支持证券发生损失申报税前扣
3税
投资者取收益缴纳税呢？根税法实施条例规定利息指拥债权取利息次收入额应纳税额时证券投资基金法第八条规定基金财产投资相关税收基金份额持承担基金理者扣缴义务国家关税收征收规定代扣代缴实际操作程中ABS理没代扣代缴税投资者没动申报缴纳税然果投资ABS投资嵌套层合伙企业ABS作合伙企业合伙理分配收益时层直接合伙企业ABS法做先分税建议税法进行明确投资然理支付方作扣缴义务嵌套层合伙企业然直接投资合伙企业作先分税处理
参考文献：
[1]成宝红企业资产证券化会计税务处理[J]财会学2019(7)186186
[2]苏敏企业资产证券化会计处理方式研究[J]贸实践2018(7)113113
[3]吴明泉滕支国房产信托投资基金（REITs）产品运作会计税收处理[J]会计师2016(15)1920
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